Fiscalité patrimoniale : des assouplissements

Depuis quelques années, on assiste à un allégement de notre fiscalité patrimoniale. La loi de finances et la loi de finances rectificative poursuivent ce mouvement.

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Comme chaque année, la loi de finances et la loi de finances rectificative apportent un certain nombre de modifications et d’innovations en matière de fiscalité patrimoniale. Nous limiterons nos observations aux droits de mutation à titre gratuit et aux droits de partage.

Les droits de mutation à titre gratuit

Plusieurs assouplissements sont apportés par la loi de finances pour 2008 et la loi de finances rectificative pour 2007.

Les réversions d’usufruit

La loi du 21 août 2007 dite « loi Tepa » a précisé que les réversions d’usufruit au profit du conjoint survivant relèvent des droits de mutation par décès. Cette situation vise le cas fréquent, en pratique, où un époux donne la nue-propriété d’un bien à un enfant en s’en réservant l’usufruit sa vie durant et en prévoyant qu’à son décès cet usufruit profitera à son conjoint. L’époux survivant, usufruitier en second, étant exonéré de droits de mutation par décès, n’est donc redevable d’aucun droit au titre de cette réversion d’usufruit.

La loi de finances pour 2008 étend le champ d’application de cette mesure et prévoit désormais que l’ensemble des réversions d’usufruit, quels qu’en soient les bénéficiaires, relève des droits de mutation par décès.

Les bénéficiaires de l’exonération

Cette disposition vise donc les personnes exonérées de droits de mutation par décès, soit le conjoint survivant, le partenaire lié au défunt par un pacte ou encore, sous certaines conditions, les frères et sœurs vivant sous le même toit.

En revanche, les autres bénéficiaires (enfants, tiers, etc.) d’une réversion d’usufruit seront taxés dans les conditions de droit commun. Pour calculer le montant des droits, il est tenu compte du lien de parenté existant entre le donateur et le bénéficiaire de l’usufruit successif. Il convient de se placer à la date du décès du premier usufruitier pour ce qui concerne la valeur des biens, l’âge de l’usufruitier, le tarif des droits et les abattements applicables.

La présomption de propriété

Aux termes de l’article 751 du Code général des impôts, pour le calcul des droits de succession, est réputé propriétaire, l’usufruitier de tout bien meuble ou immeuble dont la nue-propriété appartient à ses présomptifs héritiers ou à leurs descendants, à ses donataires ou à des personnes interposées. S’agissant d’une présomption simple, le nu-propriétaire doit pouvoir apporter la preuve de la sincérité et de la réalité du démembrement. À défaut, l’application de l’article 751 conduit à considérer le démembrement comme fictif et donc inopérant.

Or, une décision de la Cour de cassation en date du 23 janvier 2007, reprise dans une note au bulletin officiel des impôts, a été interprétée comme refusant au nu-propriétaire la possibilité d’apporter la preuve contraire de la sincérité et de la réalité du démembrement lorsqu’il finance le prix d’acquisition de la nue-propriété du bien au moyen d’une donation ostensible et préalable de deniers lui provenant de l’acquéreur de l’usufruit du bien. Dans cette situation, la présomption de fictivité ne supporterait pas la preuve contraire et deviendrait ainsi irréfragable.

La preuve contraire

Pour faire échec à cette solution, la loi de finances pour 2008 dispose que la preuve contraire peut désormais résulter d’une donation des deniers constatée par un acte ayant date certaine, quel que soit le donateur (usufruitier ou autre), en vue de financer, plus de trois mois avant le décès, l’acquisition de tout ou partie de la nue-propriété d’un bien. Toutefois, le nu-propriétaire devra justifier de l’origine des deniers dans l’acte en constatant l’emploi.

Cet assouplissement permettra ainsi de sécuriser les opérations d’acquisition d’un bien immobilier en démembrement de propriété (aux parents, l’usufruit, aux enfants, la nue-propriété) avec donation préalable, par les usufruitiers aux nus-propriétaires, des fonds nécessaires à la nue-propriété.

L’actualisation des abattements

L’article 9 de la loi Tepa a instauré le principe d’une actualisation automatique au 1er janvier de chaque année en fonction de l’inflation, des barèmes prévus à l’article 777 du CGI (tarifs en ligne directe, entre époux et entre partenaires de pacs ainsi qu’en ligne collatérale et entre non-parents) et des abattements mentionnés à l’article 779 du même code (ligne directe, personnes handicapées, frères et sœurs, neveux et nièces).

La loi de finances pour 2008 étend ce principe de revalorisation aux abattements et tarifs applicables en matière de mutation à titre gratuit prévus par les articles :

  • 788 IV (abattement applicable à défaut d’autre abattement),
  • 790 B (donation aux petits-enfants),
  • 790 D (donation aux arrière-petits-enfants),
  • 790 E (donation au conjoint du donateur),
  • 790 F (donation entre partenaires de pacs),
  • 790 G (dons en numéraire).

Par ailleurs, une instruction en date du 28 décembre 2007 (BOI 7 G-8-07) détaille le montant actualisé pour 2008 des différents barèmes et abattements.

La rémunération du mandataire posthume

La loi du 23 juin 2006 portant réforme des successions et des libéralités a instauré le mandat posthume. Cet instrument permet à une personne, sous certaines conditions, de donner à une ou plusieurs autres personnes physiques ou morales mandat d’administrer ou de gérer tout ou partie de sa succession pour le compte et dans l’intérêt d’un ou plusieurs héritiers identifiés. Ce mandat est en principe gratuit sauf convention contraire.

S’il est prévu une rémunération, charge de la succession, celle-ci doit être déterminée par le mandat. Elle correspond à une part des fruits et revenus perçus par l’héritier et résultant de sa gestion ou de son administration. En cas d’insuffisance ou d’absence de fruits et revenus, elle peut être complétée par un capital ou prendre la forme d’un capital.

Une déduction doublement limitée

La loi de finances rectificative pour 2007 prévoit désormais que la rémunération du mandataire à titre posthume, déterminée de manière définitive dans les six mois suivant le décès, est déductible de l’actif de la succession dans la limite de 0,5 % de l’actif successoral géré.

Toutefois cette déduction ne peut excéder 10 000 €. Si par exemple, l’actif successoral géré par le mandataire posthume est de 1 million d’euros, sa rémunération sera déductible pour son montant réel plafonné à 0,5%. Si l’actif successoral est de 3 millions d’euros, la rémunération du mandataire posthume sera déductible pour son montant réel, plafonnée à 10 000 €.

La donation et le droit de retour

La loi ou la convention peuvent prévoir que, dans certains cas précis, les biens antérieurement donnés peuvent revenir dans le patrimoine du donateur. C’est le cas, par exemple, lorsque dans la donation, le donateur s’est réservé la faculté de reprendre le bien donné en cas notamment de prédécès du donataire sans postérité. On parle alors de clause de retour conventionnel (Code civil, art.951 et 952). C’est le cas également lorsque les biens donnés par le père et/ou la mère à leurs enfants reviennent, sous certaines conditions, aux parents par suite de l’exercice du droit de retour légal prévu à l’article 738-2 du Code civil issu de la loi du 23 juin 2006 portant réforme des successions et des libéralités.

Une imputation des droits

La loi de finances rectificative pour 2007 prévoit désormais qu’en cas de donation en ligne directe des biens antérieurement transmis en ligne directe et ayant fait retour au donateur, les droits acquittés lors de la première donation soient imputés sur les droits dus lors de la seconde donation. Toutefois, la nouvelle donation doit intervenir dans les cinq ans du retour des biens dans le patrimoine du donateur.

Attention, cette possibilité d’imputer les droits acquittés lors de la première donation sur ceux dus lors de la seconde libéralité n’existe que dans deux cas spécifiques : le droit de retour conventionnel (Code civil, art. 951 et 952) et le droit de retour légal des père et/ou mère (Code civil, art. 738-2).

Les autres cas de retour légal, celui en faveur des frères et sœurs (Code civil, art. 757-3) et celui en faveur de l’adoptant (Code civil, art. 368.1), sont exclus de ce dispositif.

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Le droit de partage

La loi de finances pour 2008 apporte des précisions importantes en ce qui concerne les partages.

Le partage des biens indivis

Désormais, l’article 748 du CGI prévoit que les partages de biens indivis issus d’une donation-partage, ainsi que les partages portant sur des biens indivis acquis par des époux avant ou pendant le mariage, ne sont pas considérés comme des mutations à titre onéreux à concurrence des soultes ou plus-values. Ces partages sont donc soumis au droit de 1,1 % sur l’actif net partagé, sans déduction de ces soultes ou plus-values.

Cet aménagement vise plus particulièrement le cas fréquent en pratique des époux qui, avant leur mariage, procèdent à des acquisitions de biens indivis. Le texte étend également cette solution aux partages de biens indivis acquis par des partenaires ayant conclu un pacs avant ou pendant le pacte.

Un dispositif similaire est également prévu pour les licitations.

Enfin, en vue d’appliquer un traitement identique aux partages, sans distinguer selon l’impôt concerné, la loi de finances pour 2008 prévoit qu’en matière de plus-values, les partages portant sur des biens indivis issus d’une donation-partage et les partages portant sur des biens indivis acquis par des partenaires ayant conclu un pacs ou par des époux, avant ou pendant le pacte ou le mariage, ne sont pas générateurs de plus-values.

Les testaments-partages

Le texte prévoit que les testaments-partages déposés chez les notaires ou reçus par eux doivent être enregistrés au plus tard lors de l’enregistrement de l’acte constatant le partage. Précédemment, ce délai était de six mois à compter du décès du testateur.

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